3 puntos del delito de defraudación fiscal calificado por simular una prestación de servicios profesionales independientes

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3 puntos del delito de defraudación fiscal calificado por simular una prestación de servicios profesionales independientes
3 puntos del delito de defraudación fiscal calificado por simular una prestación de servicios profesionales independientes

Con motivo de la reforma fiscal 2022 se adicionó una conducta calificada al delito de defraudación fiscal y sus equiparables.
El artículo 108, párrafos primero, séptimo y octavo, inciso j), del Código Fiscal de la Federación, en resumen, dispone lo siguiente:
El delito de defraudación fiscal y sus equiparables serán calificados cuando se originen por simular una prestación de servicios profesionales independientes a que se refiere el Régimen Simplificado de Confianza, respecto de sus trabajadores.
En primer lugar, es importante tener presente los elementos objetivos del tipo penal de defraudación fiscal:
Que exista un engaño o simulación
Que el contribuyente obtenga un beneficio indebido
Que exista un perjuicio al Fisco Federal

En segundo lugar, para que el delito de defraudación fiscal sea calificado, se necesita adicionalmente de los elementos siguientes:
Que el contribuyente que presta el servicio personal independiente tribute dentro del Régimen Simplificado de Confianza
Que previamente este prestador de servicios haya sido empleado
Los elementos ‘’4’’ y ‘’5’’ tienen por objeto castigar o inhibir una realidad recientemente puesta en práctica por contribuyentes.
En la exposición de motivos, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados expuso esa realidad:
…el Ejecutivo Federal ha detectado que, en algunos casos, en lugar de reconocer a los trabajadores como propios, las empresas simulan la existencia de una prestación de servicios profesionales independientes, por lo que habida cuenta de los amplios beneficios del Régimen Simplificado de Confianza que se plantea otorgar a las personas físicas, a efecto de inhibir su utilización en los casos referidos, la iniciativa propone adicionar en el artículo 108 del citado Código…
El M.I. y Lic. Rafael Toledo Navarro, de la Firma Legal LITISMX, S.C., nos comparte tres puntos importantes al respecto:
1.- ¿Cómo se puede simular una operación para efectos fiscales o penales?
No existe una disposición legal respecto de la simulación de actos jurídicos para efectos penales.
Existen diversas normas jurídicas que introducen conductas relativas a la inexistencia o no materialidad o simulación de actos jurídicos. Ello es únicamente para efectos fiscales.

Así, como requisito indispensable en la simulación de un acto jurídico, está la obtención ilícita de algo a lo que no se tenía derecho.
Por ejemplo, un beneficio indebido.
Pues como lo expusieron los legisladores federales en la exposición de motivos de la reforma 2022:
…por lo que habida cuenta de los amplios beneficios del Régimen Simplificado de Confianza que se plantea otorgar a las personas físicas, a efecto de inhibir su utilización en los casos referidos…
Siendo así, que el beneficio indebido es un elemento alternativo del tipo penal de defraudación fiscal.
Pues está por una parte la omisión total o parcial del pago de contribuciones y, por otro lado, la obtención de un beneficio indebido, ambos en perjuicio del Fisco Federal.
Las querellas que formula la SHCP, sólo por lo que se refiere a delitos de Defraudación Fiscal y sus Equiparables, siempre deben ir acompañadas de un documento denominado cuantificación del ‘’Perjuicio Fiscal’’.

Este documento lo elabora el SAT con base en un dictamen técnico contable, derivado de las facultades de fiscalización que hubiera ejercido.
Puesto que sólo a través del ejercicio de las facultades de comprobación es como el SAT puede advertir la comisión de ilícitos de carácter fiscal, así como el perjuicio causado por dichas conductas.
2.-La prestación de servicios profesionales independientes simulada
El tipo penal calificado es ‘’el medio comisivo’’ para obtener el beneficio indebido que se pretende.
El escenario maquinado tiene como objetivo un resultado típico (el patrón obtiene un beneficio indebido por parte de un trabajador simulando una prestación de servicios mediante un Régimen Fiscal).
Así, la simulación o engaño en el ilícito fiscal asume la forma de una falsedad expresada por cualquier medio idóneo que permita ocultar cuál era la verdadera obligación tributaria a cumplir por parte del contribuyente o patrón.
Entonces, el engaño o simulación consiste en provocar, mediante argucias, artimañas, maquinaciones o cualquier otro medio, un falso conocimiento de la realidad del sujeto pasivo (el fisco) obteniendo un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal.
Siendo así que, el obligado a contribuir (el patrón) emplea maniobras engañosas para hacer creer al Fisco Federal que tiene derecho a recibir una prestación de servicio profesional independiente de un sujeto que previamente fue empleado, que ahora tributa dentro del Régimen Simplificado de Confianza.
La realidad es simplemente un escenario maquinado.
No tiene derecho a la obtención del beneficio que obtuvo.
Asimismo, el engaño requiere de un estado de consciencia del patrón que comete el tipo penal calificado.
El patrón en este caso es el autor mediato del ilícito.
El artículo 95, fracción IV, CFF dispone: ‘’Son responsables de los delitos fiscales, quienes se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo’’.
¿Qué papel juega el trabajador que simula la prestación profesional del servicio independiente dentro del régimen simplificado de confianza?
Estimo que puede llegar a ser considerado coautor o cómplice del delito.
Los responsables responderán cada uno en la medida de su propia culpabilidad.
De ahí que el Juez de la causa deberá considerar la intervención y el grado de participación del sujeto en el delito fiscal cometido para fijar la punibilidad aplicable.
Pues cierto es que el supuesto prestador del servicio profesional independiente interviene en la comisión del ilícito.
Sin embargo, estimo que no debe sancionársele de igual forma que al autor mediato (el patrón).
Por ello, deberán tomarse en consideración las condiciones personales, las circunstancias especiales, así como la conducta desplegada por el supuesto prestador de servicios para fijar la pena.
3.- ¿La calificativa del art. 108, inciso j), CFF debe ser defraudación fiscal o equiparada?
Estimo que el origen calificado del tipo ‘’simular una prestación profesional de servicios independientes respecto de sus trabajadores’’ deriva del tipo de defraudación fiscal genérico o principal.
El Mtro. Ambrosio Michel en su libro titulado Derecho Penal Fiscal, editorial Porrúa, México, año 2000, página 622, considera lo siguiente:
La simulación, sancionada específicamente como un tipo de defraudación fiscal equiparable, prevista en el artículo 109, fracción IV del CFF, se subsume en el delito de defraudación fiscal genérica previsto en el artículo 108 CFF

Es decir, la simulación de actos o contratos obteniendo un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal se subsume en el tipo de defraudación fiscal.
La opinión del Mtro. Ambrosio Michel es compartida.
Los elementos calificados del tipo penal contenido en el inciso j), del artículo 108 CFF son: el engaño, el beneficio indebido y el perjuicio al fisco federal, que se subsumen en el tipo de defraudación fiscal.
Ahora, el Fisco debe ejercer sus facultades de comprobación para efecto de percibir si se actualiza este tipo penal.
Es decir, el engaño o simulación es del conocimiento posterior del Fisco en el transcurso de una visita domiciliaria, revisión de gabinete o electrónica.
Pues es por medio de una simulación que el contribuyente obtiene un beneficio indebido, lo cual el Fisco no lo advierte en ese momento. Si no, en uno posterior.
No obstante, cierto es que ambos tipos penales se asemejan (artículo 108, primer párrafo y 109, fracción IV CFF).
La particular distintiva se encuentra en el medio de ejecución de cada uno de éstos, es decir ‘’el engaño’’.
Además, los dos tipos penales no requieren de sujeto activo calificado que requieran de ciertas características o condiciones.

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